Il existe de nombreux points de rencontre entre le droit pénal et la comptabilité. Ces liens apparaissent, notamment, dans le domaine de la responsabilité pénale des dirigeants.

Pour certaines infractions, la comptabilité est l'objet même du délit. C'est le cas pour le délit de banqueroute comptable. La loi n°07-11 du 25/11/2007 ne définit pas le concept de comptabilité, cependant l'article 43 du code des procédures fiscales qualifie de plusieurs manières la comptabilité : fictive, incomplète, irrégulière...

Le but de cet article est d'examiner de quelle façon la jurisprudence et la doctrine ont interprété tous ces différents qualificatifs. Ceux-ci sont présentés séparément, dans l'ordre de citation dans les articles 28-29 et 30de la loi de finance pour l'année 2014, bien que la jurisprudence, notamment, ait souvent rapproché, comparé, voire opposé ces différentes caractéristiques de la comptabilité.

Le principe de sanctions attachées à la tenue d'une comptabilité «mauvaise» ou «défectueuse», pour employer volontairement des termes non juridiques, en cas de défaillance d'entreprise, n'est pas nouveau puisque l'ancienne loi sur le règlement judiciaire, la liquidation des biens, la faillite personnelle et les banqueroutes (décret législatif n°93-08 du 25 avril 1993) prévoyait la peine de banqueroute simple en cas de «comptabilité incomplète ou irrégulièrement tenue» (art 225 alinéa 3 et 4 du code de commerce page 163), si le commerçant personne physique se trouvait en état de cessation des paiements. Les dirigeants sociaux étaient frappés de la même peine, s'ils avaient «tenu ou laissé tenir irrégulièrement la comptabilité de la société» (art. 225). Etait incriminé par le dit l'article le fait de «n'avoir tenu aucune comptabilité conforme aux lois, règlements et usages du commerce en vigueur, eu égard à l'importance de l'entreprise». Les articles 215-228 visaient respectivement le fait, pour une personne physique commerçante, «d'avoir soustrait sa comptabilité», et pour un dirigeant de personne morale, d'avoir «soustrait des livres de la société».

Dans le cadre de la réforme du droit des faillites, les irrégularités concernant la tenue d'une comptabilité ont été synthétisées dans l'article 225-228 du décret 93-08 du 24/04/1993 sanctionne les personnes mentionnées aux dits articles contre lesquelles, en cas de procédure de redressement judiciaire, ou de liquidation judiciaire, a été relevé le fait suivant : «Avoir tenu une comptabilité fictive, ou fait disparaître des documents comptables de l'entreprise ou de la personne morale ou s'être abstenu de tenir toute comptabilité lorsque la loi en fait l'obligation». Dans l'article 225 de ce même décret, est incriminé le fait «d'avoir tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions légales».

1/ TENUE D'UNE COMPTABILITÉ FICTIVE

La tenue d'une comptabilité fictive est évoquée dans le quatrième alinéa de l'article 225 alinéa 3 et 4 page 163 du code de commerce. qui prévoyaient la banqueroute si le commerçant n'avait tenu «aucune comptabilité conforme aux usages de la profession, eu égard à l'importance de l'entreprise», en cas de «comptabilité incomplète ou irrégulière» ou en cas de «soustraction de comptabilité».

La formulation du texte a posé aux auteurs et aux juridictions des problèmes d'interprétation, parce qu'on ne trouve pas dans la loi 07-11 du 25/11/2007 de définition de la comptabilité.

Le concept de comptabilité fictive est totalement nouveau et il est permis de s'interroger sur sa signification, d'autant plus qu'il n'est pas défini par la loi. Les tribunaux ont donc la charge de préciser ce qu'il faut entendre par cette expression, tant du point de vue de l'élément matériel que de celui de l'élément moral.

Élément matériel

Le Petit Robert donne une définition du terme «fictif» qui comprend plusieurs acceptions : il vient du mot latin «fictus» qui signifie feindre. La première acception de ce mot est «créé par l'imagination», la seconde, «qui n'existe qu'en apparence» et la troisième est une définition économique : «qui n'a de valeur qu'en vertu d'une convention, d'une fiction».

Si l'on essaie d'appliquer ces différentes acceptions du mot fictif à la comptabilité, il en résulte que la comptabilité fictive serait celle qui n'a pas d'existence. On peut donc aboutir à la conclusion que «comptabilité fictive» signifierait «comptabilité inexistante.

Aujourd'hui, la comptabilité fictive peut être appréhendée tant à travers des irrégularités de forme que de fond. Cependant, si l'on rapproche la notion de fictivité de celle d'irrégularité, plusieurs cas de figure devraient être envisagés et qu'il n'y a certainement pas bijection entre fictivité et irrégularité.

Comptabilité fictive et régulière

Cette hypothèse recouvre notamment le cas où l'entreprise a enregistré des écritures n'ayant aucun fondement réel ou comportant des montants fantaisistes, mais sous une apparence de régularité, tout au moins formelle. Ainsi, c'est le cas par exemple du délit de banqueroute retenu à raison d'une comptabilité fictive à l'encontre de dirigeants de sociétés dont «les comptabilités étaient correctes en la forme et arithmétiquement exactes : il s'avérait que certaines irrégularités ayant été commises, les comptabilités ne présentaient aucun caractère de sincérité».

Il faut également évoquer l'existence d'une double comptabilité : une première comptabilité, apparemment régulière formellement, mais en réalité fictive, et une seconde comptabilité, réelle tant dans le fond que dans la forme, mais non divulguée. Ces exemples montrent que, lorsque la fictivité accompagne la régularité, cette dernière est surtout formelle.

Comptabilité fictive et irrégulière

Une comptabilité fictive peut être irrégulière en la forme mais est très certainement irrégulière sur le fond.

Irrégularité de forme

L'article 225 du décret 93-08 du 25 avril 1996 code de commerce réprimant la tenue d'une comptabilité fictive pouvait s'appliquer à une comptabilité irrégulière en la forme c'est-à-dire incomplète. On peu citer par exemple l'absence des états de stocks, l'absence de déclarations fiscales, constituant une irrégularité formelle, matérialisait bien le délit de tenue d'une comptabilité fictive.

Dans le même sens, si le nombre et la nature des erreurs, omissions ou altérations comptables sont importants, il est possible de dire que les écritures donnent une vision dénaturée de l'entreprise et que la comptabilité est fictive dans le sens du même article.

Irrégularité de fond

Comme nous venons de l'indiquer, la comptabilité fictive est, de manière certaine, une comptabilité irrégulière sur le fond.

Matérialisation de l'irrégularité de fond

L'emploi de divers procédés d'enregistrement fantaisistes ou très confus, qui ne correspondent pas aux usages habituels des entreprises du secteur, peut être qualifié de tenue d'une comptabilité fictive. Il reviendra aux juges du fond d'apprécier le caractère «fictif» de ces procédés. Par exemple, certaines entreprises peuvent ne pas avoir utilisé le système de la partie double.

En général, dans ce cas, l'apparence donne aux comptes la forme de la partie double, mais en réalité, celle-ci n'est pas respectée puisque des comptes spéciaux ont été créés à l'effet de compenser des déséquilibres. Ces comptes sont dits comptes «d'attente» et traduisent un certain désordre comptable car ils doivent être, sinon en permanence, tout au moins en fin d'année, soldés.

Comptabilité établie en double version

L'irrégularité est également constitutive de «fictivité» lorsque la comptabilité est établie en double version, l'une officielle et fictive, l'autre réelle et réservée au dirigeant fautif. Cette hypothèse a déjà été évoquée précédemment car elle constituait un cas de fictivité et de régularité formelle. Il est clair que, dès que le fond est abordé, la régularité de la comptabilité «officielle» ne tient plus puisqu'elle ne traduit aucunement des opérations réelles.

Mis à part le cas de la double comptabilité, qui constitue une sorte de paroxysme de la comptabilité fictive, il faut envisager l'hypothèse des écritures fictives qui caractérise la comptabilité fictive. Le premier cas qui se présente est celui où la comptabilité inclut des écritures non justifiées. En effet, chaque écriture doit s'appuyer sur une pièce justificative datée. Tout défaut de justification peut être un signe de «fictivité». On peut assimiler à cette situation l'existence de mauvaises justifications, c'est-à-dire la comptabilisation d'écritures fondées sur des éléments qui n'existent pas. Par exemple, l'entreprise peut avoir doté une provision pour un risque ou une dépréciation dont elle est sûre qu'il ne se réalisera pas.

Le deuxième cas d'écritures fictives est celui où la comptabilité contient des écritures dont les montants ont été modifiés ou qui comportent des erreurs.

Fausses facturations et mentions inexactes

Ainsi, les fausses facturations et mentions inexactes sont considérées par la jurisprudence comme privant la comptabilité de la société de «tout caractère probant et en font une comptabilité fictive».

Ici se présente une difficulté qui est liée à la problématique du seuil de signification : à partir de quel niveau de falsification une comptabilité ? devient-elle fictive ? En d'autres termes, une seule écriture serait-elle suffisante pour rendre une comptabilité totalement fictive ou bien faut-il dépasser un certain «seuil» au-delà duquel l'infraction serait constituée ? Ces questions démontrent le fait que la notion de seuil de signification permet d'établir si une comptabilité est fictive ou non.

Ce concept de seuil a pu paraître un peu subjectif et il faut reconnaître qu'il est discuté, y compris au sein des professionnels comptables. C'est pourquoi, outre l'importance des valeurs en jeu dans les écritures, il faut faire entrer plusieurs critères comme le nombre d'écritures falsifiées ainsi que des modifications répétées tendant à altérer la tenue de tel ou tel compte et modifiant profondément sa signification.

Moment de l'irrégularité de fond

Dans le domaine de la poursuite de l'infraction de banqueroute comptable, nous devons nous demander à quel moment de l'exercice il faut se placer pour apprécier une éventuelle «fictivité», tant par rapport au processus comptable que par rapport au jugement d'ouverture de la procédure collective.

Le processus comptable

Notons qu'il est très difficile de caractériser la fictivité des comptes annuels sans avoir à l'esprit le délit de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle. Certains spécialistes voient dans l'incrimination de la comptabilité fictive une transposition de la disposition concernant l'image fidèle prévue par la loi sur les sociétés aux procédures collectives:

«l'expression de la loi sur les sociétés a été harmonisée avec le nouveau vocabulaire de droit comptable : il est fait référence à la notion d'image fidèle et aux principes comptables. La loi sur les procédures collectives, la 07-11, a retenu une formulation totalement différente... un texte différent avait été préparé par les rédacteurs de la loi reprenant une formulation analogue à celle de la loi sur les sociétés, avec référence à la notion d'image fidèle, ceci aurait été plus clair pour les tribunaux, pour tout le monde, et aurait assuré une certaine cohérence en cas de non-respect des obligations de chacun»

Conclusion

La tenue d'une comptabilité fictive est le fait de dresser des documents comptables ne correspondant pas à la réalité. Les enregistrements comptables ont été passés en connaissance de cause dans le but de tromper les lecteurs éventuels de la comptabilité afin de masquer des comportements répréhensibles. L'expression «comptabilité fictive» sous-entend donc par elle-même l'élément intentionnel délibéré, pour échapper aux obligations fiscales et aux obligations contractuelles (des dettes envers des banques des tiers, etc.).

Ces pratiques ne peuvent pas disparaitre du jour au lendemain, et sans la mise en place des tribunaux de commerce pour déjouer des scénarios complexes de faillites frauduleuses d'entreprises et d'évasions fiscales de certains commerçants mal intentionnés, qui ne cherchent qu'à servir leur intérêt personnel, continuent à nuire à l'économie nationale et au Trésor public, sans se soucier des grands efforts fournis par l'Etat pour un nouveau paysage économique créateur de richesses et d'emploies et la répartition de la richesse nationale à toutes les couches sociales du pays

*Expert-comptable et Commissaire aux comptes - Membre de l'Académie des Sciences et Techniques Financières et Comptables Paris. Saheb_bachagha@yahoo.fr